Neste artigo, volto a analisar o orçamento para demonstrar como pode ser uma ferramenta de gestão credível e com valor. Poucas empresas adotam o orçamento flexível, normalmente contruído a partir de custos-padrões, para analisar desvios e orientar a tomada de decisões de gestão. Este formato de orçamento adapta-se a situações em que o nível de atividade real difere significativamente do nível de atividade previsto mantendo-se válido quanto a pressupostos fundamentais de custos e rentabilidade. Uma outra grande vantagem é a de dispensar a criação de orçamentos retificativos ao longo do ano.

O que é concretamente o orçamento flexível?

Ao contrário do que acontece com o orçamento estático, que se mantém inalterado durante um determinado exercício (normalmente durante um ano), o orçamento flexível é construído a partir de valores unitários. Os valores absolutos são assim calculados multiplicando esses valores unitários por um determinado nível de atividade – como o número de unidades vendidas por exemplo.

Se o volume de atividade se alterar face ao estimado, como normalmente acontece, então os valores absolutos são automaticamente ajustados.

Quais as vantagens do orçamento flexível?

Em primeiro lugar, evita-se que a análise de desvios originados apenas pela diferença do nível de atividade interfira nas conclusões.

Se uma empresa vender mais unidades do seu produto do que tinha previsto, é normal que os custos unitários também sejam superiores ao orçamentado. Não se trata de um “verdadeiro” desvio orçamental, mas antes um aumento da atividade.

Por outro lado, evita-se a descredibilização do orçamento quando os desvios são originados por razões de maior ou menor nível de atividade. A descredibilização é um dos principais defeitos de qualquer orçamento.

Quando é descredibilizado, a desresponsabilização encarrega-se de destruir o orçamento por completo.

Por fim, e não menos importante, porque valoriza a análise de desvios, tornando-a mais sofisticada e relevante para a tomada de decisão.

Vejamos um exemplo que tenho usado na prática para ilustrar a aplicação do conceito

A nossa empresa dedica-se exclusivamente à montagem de pneus em automóveis. Para o próximo ano, cria um orçamento rígido e um orçamento flexível com base nos seguintes pressupostos:

• Produção: 25.000 unidades
• Preços:
  • Venda: €150
  • Matérias: €75/ jogo pneus
  • Mão-de-obra direta (MOD): €15/ hora
• Consumos:
  • Colocação: 0,3 Horas-homem (Hh)/ unidade
  • Matérias: 1 jogo/ unidade
  • Eletricidade: €1,25/ unidade
• Encargos gerais de fabrico:
  • Lubrificantes: €350/ mês
  • Água: €80/ mês
  • Renda: €1.500/ mês
  • Depreciações: €400/ mês

Supondo que os dados reais desse ano são os seguintes, que conclusões se poderiam retirar quanto a análise de desvios?

• Produção: 30.000
• Hh: 9.000
• Faturação: 4.8 M€
• MOD: 135 K€
• Matérias: 2.4 M€
• Eletricidade: 39 K€
• Lubrificantes: 4.5 K€
• Água: 1.5 K€
• Renda: 19.5 K€
• Depreciações: 4.8 K€

Começando por analisar o orçamento rígido, teríamos o seguinte:

Verificamos um desvio favorável na faturação, que se reflete também nos resultados operacionais. Por outro lado, todos os itens referentes a custos também aumentam. Como seria de esperar, se a produção (que neste caso, se refere à prestação de serviços com a colocação de pneus) é superior à prevista, então os custos diretos vão aumentar proporcionalmente, tornando a análise de desvios irrelevante.

Analisando o orçamento flexível e respetivos desvios, as conclusões seriam bem diferentes:

Como podemos ver na imagem acima, os desvios podem ser analisados com mais profundidade quando usamos um orçamento flexível.

Desde logo, é possível verificar que existem desvios favoráveis e desfavoráveis.

Na faturação, o desvio total de €300.000 explica-se porque a empresa vendeu os seus serviços a um preço unitário €10 mais caro do que tinha previsto (€160 - €150), o que é um desvio favorável. Assim, não só beneficiou com o aumento da produção como ainda conseguiu um aumento de preços.

Em termos de custos, a mão-de-obra direta está perfeitamente alinhada com o orçamento, não existindo qualquer desvio. No entanto, o consumo de matérias e eletricidade apresenta um desvio desfavorável que se fica a dever a uma diferença de preços.

Em relação a desvios referentes a encargos gerais de fabrico variáveis, podemos verificar que são o resultado de uma combinação de desvios de preço e de quantidade, favoráveis e desfavoráveis.

Por fim, os custos fixos não são em princípio suscetíveis de alteração face a diferenças no nível de atividade, pelo que a sua análise pode ser feita de forma absoluta. Verifica-se um aumento da renda cujas causas não deverão ser difíceis de investigar.

O orçamento flexível permite assim encontrar alguns problemas que eventualmente teriam de ser aprofundados. Na produção, não me preocuparia muito com a mão-de-obra direta, por enquanto, mas teria todo o interesse em averiguar as causas que originaram os desvios nas matérias e na eletricidade.

Que requisitos essenciais são necessários para implementar um orçamento flexível?

A empresa precisa de dispor de um bom sistema de custeio, de preferência, assente em custos-padrões. Os custos-padrões são o resultado de um processo de melhoria contínua que depende da experiência e do rigor na análise do processo produtivo e do seu custo.

Uma vez dispondo de um sistema de custos-padrões, a construção de um orçamento flexível será muito mais fácil.