O custeio baseado nas atividades é considerado por muitos (incluindo por mim próprio) como uma alternativa melhor de análise e gestão de custos. No entanto, a sua implementação está muito longe de ser simples. A experiência demonstra que muitas empresas abandonam este sistema graças à complexidade da sua implementação - que conduz à irritação geral e (paradoxalmente) ao aumento de custos. Será o custeio ABC baseado no tempo a solução?

Porque falha a implementação do ABC?

Falha sobretudo devido à sua complexidade.

Suponha que o departamento de tesouraria de uma empresa executa três atividades: atribuição de crédito a clientes, cobranças e pagamentos a fornecedores.

Supondo que os custos deste departamento ascendem a €200.000 por ano. Nestes custos consideramos não só os custos com o pessoal mas também os relacionados com material de escritório, consumíveis, honorários com advogados e agências de crédito, entre outros.

Então assumindo que a empresa pretende alocar estes custos às atividades, terá que estimar o seu número anual:

• 12.500 – atribuição de crédito a clientes
• 7.500 – cobranças
• 10.000 – pagamentos a fornecedores

O custo do departamento seria distribuído em função do tempo estimado que cada uma das três atividades requer. Assumindo que a distribuição seria:

• 60% para a atribuição de crédito a clientes
• 25% para as cobranças
• 15% para os pagamentos a fornecedores

Com estes dados, chegámos facilmente à conclusão que o custo unitário de cada uma das atividades seria de:

• € 9,60 por atribuição de crédito a clientes
• € 6,67 por cobrança
• € 3,00 por pagamento a fornecedor

Com base nesta informação, a empresa pode tomar decisões muito importantes, desde logo pode questionar se o custo de cada atividade está devidamente distribuído, se deverá haver lugar à imputação de alguns destes custos aos clientes, se existem alternativas à organização deste departamento e, inclusivamente, se deveria ou não externalizar este serviço.

É esta a grande utilidade do ABC: permite comparar o custo de cada atividade com o valor que cada uma gera e tomar decisões para otimizar esta relação.

No entanto, o problema reside na complexidade da manutenção de um sistema destes. Se neste exemplo, estamos a lidar com um departamento apenas e que este executa somente três atividades, como poderíamos lidar com uma empresa inteira, composta por dezenas de departamentos que, no seu conjunto, executam milhares de tarefas?

E como considerar as alterações na natureza das atividades, incluindo as que são extintas e as que são introduzidas de novo e as que são alteradas. Pensemos, no exemplo acima, como se consideraria o custo de cobranças se a empresa renegociasse os seus contratos com advogados ou agências de crédito?

À media que a empresa se expande, quer em número de atividades, quer em número de segmentos de custo (clientes e produtos), o sistema ABC cresce exponencialmente, tornando-se demasiado complexo. A sua manutenção requer grandes doses de trabalho e sistemas dispendiosos.

Uma alternativa a este modelo que me pareceu interessante (e cuja aplicação em empresas está atualmente em curso) é a proposta por Robert Kaplan e Steven Anderson, que simplifica o ABC. Nesta abordagem, os custos de cada transação, produto ou cliente são calculados em função dos recursos necessários por cada um.

Os autores propõem que os custos de recursos sejam calculados com base em apenas dois parâmetros:

• O custo por hora de cada recurso;
• O consumo de cada recurso por transação, produto ou cliente, medido em número de horas.

No nosso exemplo, teríamos que começar por estimar o número de horas que cada uma das atividades requer. Assumam-se as seguintes:

• Meia hora por cada decisão de atribuição de crédito a clientes
• 35 minutos por cada cobrança ou tentativa de cobrança de créditos vencidos
• 10 minutos por cada atividade de pagamento a fornecedores

Repare que nestes cálculos estamos a utilizar estimativas do consumo de tempo de cada atividade. Como veremos, existe uma determinada quantidade de tempo deste departamento que não é afeta a atividades produtivas.

A partir destes valores e assumindo que custo por hora de trabalho dos colaboradores deste departamento é €12,50 (este valor pode ser facilmente calculado através dos recibos de vencimento), bastará multiplicar o consumo de horas pelo respetivo custo da seguinte forma:

• Crédito: 0,50 horas x 12.5000 unidades = 6.250 horas. Custo = €78.125
• Cobranças: 0,58 horas x 7.500 unidades = 4.375 horas. Custo = €54.668
• Pagamento a fornecedores: 0,17 horas x 10.000 unidades = 1.667 horas. Custo = €20.833

Ora, somando a totalidade dos custos com as três atividades, temos o total de €153.646. Este valor corresponde a 77% do custo total do departamento (que, como vimos acima, é de €200.000). Assim, podemos concluir que o tempo remanescente (23%) está a ser utilizado em atividades não produtivas.

Note que com o sistema ABC tradicional, não é possível identificar a percentagem de tempo improdutivo.

Neste ponto, podemos calcular o custo unitário de cada uma das atividades, tal como fizemos anteriormente:

• Crédito: € 6,25
• Cobranças: € 7,29
• Pagamento a fornecedores: € 2,08

Estes são custos standard, que consideram apenas os tempos necessários para executar cada uma das atividades e ignorando os tempos improdutivos. Com base nesta informação, os gestores podem tomar decisões importantes, como:

• Alterar a natureza das atividades, por forma a reduzir o tempo de cada uma;
• Diminuir o tamanho ou composição da equipa;
• Aumentar a capacidade produtiva deste departamento.

Este é um novo modelo que promete resultados interessantes e baixa manutenção. Julgo que o custeio por atividades ajudará, e muito, na tomada de decisões e na competividade das empresas.

No link abaixo poderá fazer o download do ficheiro Excel com os cálculos deste artigo.

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